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  【摘要】加强和完善企业内部控制制度已成为当前我国会计理论界和实务界最为关注的焦点之一。2008年6月28日,财政部、审计署等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》,标志着我国企业内部控制规范建设取得重大突破。本文从我国企业内部控制现状及存在的问题出发,分析了企业内部控制和会计师事务所之间的关系,提出了会计师事务所加强和完善企业内部控制的措施。

  自20世纪90年代以来,财务舞弊以及由此带来的损失空前严重,引起了相关部门和理论界的高度重视。上市公司会计造假案件的数量逐渐上升,且金额越来越大,影响面也越来越广。从我国内地的琼民源、郑百文、大庆联谊、蜀红光、银广厦、科龙电器、银河科技、天津磁卡,以及2004年台湾的博达、2号站讯碟、皇统这一连串科技股舞弊案,再到美国的安然 (Enron)、施乐(Xerox)、世界通讯(WorldCom),波及美、亚的会计舞弊案件此起彼伏,接连不断。导致这些财务舞弊案件和审计失败案例的原因是多方面的,其中,企业对内部控制的认识不到位,缺乏严密、有效的内部控制体系以及执行不完善,和注册会计师不重视对企业内部控制的分析与评价是两个重要原因。

  20世纪90年代以来,西方会计理论界对内部控制的研究逐渐深化。1992年9月,美国反虚假财务报告委员会的赞助组织委员会(COSO)发布的《内部控制整体框架》的研究报告对内部控制的概念论述得最为全面。该研究报告认为,内部控制整体框架包括5个相互联系的要素,即控制环境、风险评估、控制活动、信息传递和监督。从历史的角度来看,对内部控制理论的研究由来已久,但通过法律手段推进内部控制评价报告制度,则属于由频繁发生的财务舞弊案件所带来的理论与实务相结合的制度创新。在内部控制评价理论和实务的发展方面,美国一直走在世界前列。最初,美国独立审计的业务范围主要侧重于财务鉴证方面。从20世纪80年代开始,独立审计的范围开始扩展为包含内部控制评价在内的管理鉴证。而随着安然、施乐、世通等一系列会计案件的出现,美国对内部控制评价的重视程度则更为加强。美国国会于2002年7月25日通过的《萨班斯法案》开启了一个新的会计审计与资本市场监管时代。该法案对公司的内部治理作出了明确规定,要求上市公司建立完善的内部控制制度。

  在国内,1999年修订的《会计法》第1次以法律的形式对建立健全内部控制提出原则要求,财政部随即连续制定、发布了《内部会计控制规范基本规范》等7项内部会计控制规范;审计署、国资委、证监会、银监会、保监会以及上海、深圳证券交易所等也从不同角度对加强企业内部控制进行了规范。2001年10月,我国证监会发布了《关于做好证券公司内部控制评审工作的通知》,要求证券公司聘请有证券执业资格的会计师事务所对公司内部控制进行评价,并提交评价报告。2006年2月15日发布的与国际标准趋同的中国注册会计师审计准则引入了风险导向审计的理念和方法,特别制定了《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》等审计风险4项准则,并将这一理念和方法贯穿于其他准则的规定之中。2008年6月28日,财政部、审计署等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》和17项具体规范征求意见稿,自2009年7月1日起先在上市公司范围内施行,鼓励非上市的其他大中型企业执行。该规范要求上市公司应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,并需聘请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计,出具审计报告。该规范的发布不仅标志着我国企业内部控制规范体系建设取得重大突破,而且拓展了我国会计师事务所提供审计服务的领域。

  目前,无论是国有、集体企业,还是民营企业,对内部控制的意识都不够强。据有关方面调查显示,不少企业的负责人还不知道什么是内部控制,职工了解企业内部控制的就更少。更有甚者,个别企业的负责人认为建立健全企业内部控制后会影响企业的办事效率。

  由于相当一部分企业对内部控制制度不够重视,导致其内部控制制度残缺不全或设置得不够合理。企业内部控制制度重在执行,有的企业虽然内部控制制度较为健全,但是执行不利,其内部控制制度成了一个写在纸上或挂在墙上的有名无实的摆设,只是用以应付财政、审计等部门的检查。若内部控制制度只是重于形式,而失去了其应有的严肃性和执行力度,则必然导致企业内部管理失控。

  目前,我国很多企业的监督评审仍主要靠其内部审计部门来实现,而有些企业的内审部门隶属于财务部门,与财务部门同属一人领导,这就使内部审计在形式上缺乏了应有的独立性。另外,在内审的职能上,很多企业的内部审计工作仅仅是审核会计账目,而在内部稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率等方面,却未能充分发挥应有的作用。

  目前,我国有些企业由于缺乏相应的约束和激励机制,经营者享有的权利大于承担的责任,企业经营状况的好坏对经营者的切身利益没有太大的影响。多数国营企业领导人还不能担负起自主经营、自负盈亏的责任,一旦出了问题仍由国家负担损失。这样的经营管理体制下,主管人员就不会重视内部控制的建设。

  一些企业领导者缺乏现代企业管理经验,对企业实行粗放式管理,没有规范的内部控制制度,或者尽管有内部控制制度,但并不严格遵守,使控制制度流于形式、形同虚设。从我国现状来看,财会人员的素质存在明显的缺陷。有些会计及管理人员职业道德欠缺,法律观念淡薄,意志不够坚定,违法违纪现象经常发生。

  目前,我国企业大都仍欠缺完善、合理的企业文化,这也是内部控制制度失效的原因之一。企业文化往往是现存的一种无形的力量,影响企业成员的思维方式和行为方式,它具有一种很强的凝聚力。良好的企业文化可以从思想的高度规范员工的行为,进而有利于企业内部控制制度的有效实施。

  会计师事务所的社会监督作用以其特有的中介性和公正性得到了法律的认可。近些年来,我国注册会计师事业迅速发展,在维护社会公众利益和投资者的合法权益、促进社会主义市场经济健康发展方面起到了重要的作用,但是,其发展过程中也存在一定的问题。目前,我国存在的不规范的执业环境、不正当的业务竞争以及对注册会计师的监管不力,使得会计师事务所的社会监督作用并没有真正发挥出来。有的会计师事务所和注册会计师本着“收人钱财,与人方便”的心态进行审计,在审计过程中走过场,甚至帮着企业隐瞒问题,这严重影响到会计师事务所社会监督作用的发挥。

  虽然我国注册会计师审计方法经历了由账项基础审计、制度基础审计到现代的风险导向审计的变化,审计实施程序也由过去的以实质性测试为主变为现在的注重以测试内控为目标的风险评估程序和实质性程序并重,但是,目前我国许多会计师事务所并未恰当实施对企业内部控制的符合性测试,而往往是直接进入实质性测试。由于审计抽样的局限性,存在着审计抽样风险,加之目前许多企业内部控制制度尚不健全,抽样审计下的实质性测试更显得捉襟见肘。

  随着企业制度的发展和日益完善,内部控制制度成为现代企业发展的必然产物,内部控制制度的发展又促使审计从详细审计发展成为以测试内部控制为基础的抽样审计。这种有别于以经济业务抽查为基础的科学审计方法既能提高审计效率,又能保证审计质量。新审计准则下,对内部控制的评价是注册会计师用以确定审计程序的重要依据,因此,出现了以对企业内控制度评价为基础的现代审计。

  企业资产是否安全、会计资料是否正确和发生错弊的可能性与企业内部控制制度有着密切的关系。企业内部控制有效,企业资产就比较安全,会计资料也就比较正确,各种舞弊和技术性错误发生的可能性就会降低。完善、有效的企业内部控制能够排除各种偶然因素对财务信息的影响,防止和及时发现舞弊行为或技术性错误,使各项业务活动的发生和财务信息的产生建立在可靠的基础之上,从而为抽样审计技术的应用创造了条件,保证了抽样样本对总体的代表性,进而为保证抽样质量、降低审计风险提供了有效手段。此时,内部控制促进了审计工作的开展和顺利进行。反之,若企业缺乏完善、有效和一贯执行的内部控制制度,就会缺乏评价的具体标准和尺度,很难对固有风险进行量化处理,仅凭抽象的专业性判断,难以使人信服。同时,不同的注册会计师可能会有不同的判断结果,一旦判断失误,将导致审计报告失真,审计失败。

  同样,会计师事务所的审计也可以促进企业不断改善其内部控制。与原有的审计准则相比,审计风险准则的主要变化是要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当通过有效及相应的检查、审查和评价内部控制系统来发现被审计单位在组织管理上的漏洞和内部控制中的薄弱环节,进而对企业内部控制的薄弱环节提出合理的建议,帮助企业设计可行的内部控制制度,以便企业采取正确的方法优化其内部控制,使内部控制制度趋于健全和科学。

  强化会计师事务所的外部监督能够促使企业不断完善内部控制制度。财政、税务、审计等部门要加强彼此间的信息交流,形成有效的监督合力,抓好对注册会计师执业质量的监管,充分发挥会计师事务所的外部监督作用。注册会计师在执行独立审计业务过程中对被审计单位的内部控制进行了解、测试和评估后,应将其发现的内部控制重大缺陷告知被审计单位的管理当局。会计师事务所应揭露企业内部控制制度存在的问题和漏洞,揭露因内部控制薄弱而造成的某些经济损失或经济违法行为等,并对揭露的各种消极因素及时进行制止、处罚,还应将情节严重的有关责任人移交司法机关处理。

  管理建议书是注册会计师在完成审计工作后,针对审计过程中已注意到的,可能导致被审计单位财务报表产生重大错误报告的内部控制重大缺陷提出书面建议。提交管理建议书是注册会计师的职业责任,是对被审计单位提供的最有价值的服务之一。由于注册会计师的职业特点,在审计过程中按规定需要检查被审计单位的内部控制系统,能够了解被审计单位经营管理中的关键所在。注册会计师出具的管理建议书能够指明企业内部控制设计及运行方面的重大缺陷,以及相应的改进措施。这种意见最及时、有效,能够促使被审计单位加强内部控制,改善工作,以防止弊端的发生。企业可以充分利用注册会计师出具的管理建议书了解其内部控制的不足,不断完善内部控制制度,提高企业管理的专业化程度和管理效率。

  由于管理建议书仅指出了注册会计师在审计过程中注意到的内部控制的重大缺陷,其所提建议不具有强制性和公证性,所以管理建议书不应被视为注册会计师对被审计单位内部控制整体发表的鉴证意见。为了进一步对企业内部控制进行评价和建议,笔者提出,企业还应委托注册会计师出具针对其内部控制整体框架的期间性内部控制审核报告。

  美国和中国台湾已相应建立了定期聘请注册会计师对内部控制制度予以评价的模式,我国也应借鉴这一先进经验。注册会计师执行内部控制审核的目标是:对被审核单位管理当局关于与会计报表相关的内部控制有效性的书面认定的公允性发表意见。注册会计师采用询问、观察、检查、重新执行等方法进行企业内部控制审核评价,并提出相关的管理意见,有以下两方面的作用:

  一方面,有利于完善内部控制系统。注册会计师对企业内部控制系统的检查和评价,其对象和目的就在于内部控制的完善性上。这里所指的完善性,就是指内部控制系统是否健全、是否严密。在执行内部审核的过程中, 注册会计师需要做大量的收集、整理、分析和评价工作。因此,通过注册会计师对企业内部控制的调查,就能够明确被审计单位内部控制系统是否完善。如果被调查的企业内部控制尚不完善,注册会计师可以提出改进建议或措施,以有利于企业参照和完善其内部控制系统。

  另一方面,有利于建立有效、可行的内部控制系统。内部控制系统的有效性指内部控制系统在实际工作中能够充分发挥其控制作用;其可行性主要指内部控制系统在实际工作中能否正常运行。内部控制系统是否有效和可行,不在于被审计单位自己的标榜,而在于注册会计师通过对其内部控制系统的了解、调查、测试后做出的评价。如果被审计单位的内部控制系统无效或不可行,注册会计师则可通过出具内部审核报告予以提出。被审计单位可根据审核报告中的建议和措施,纠正无效的内部控制系统,使其变为有效的内部控制系统,并结合本单位的实际情况重新建立或修订内部控制系统,使其可行。

  由于内部审计的主要目的之一是检查、评价及监督内部控制,而且企业可能利用内部审计人员对内部控制制度的设计和执行情况进行专门的评价,通过了解企业内部审计工作的情况,注册会计师可以掌握内部审计发现的、可能对被审计单位财务报表和注册会计师审计产生重大影响的事项。如果内部审计的工作表明被审计单位的内部控制薄弱,控制环境存在缺陷,注册会计师则应实施更多的审计程序和扩大审计程序的范围。因此,加强与内审人员的沟通可以促进注册会计师更加深入地了解企业的内部控制制度,以便对企业内部控制提出合理的评价和建议。

  由于内部控制的多样性和复杂性,对内部控制进行鉴证服务需要很强的专业胜任能力。从绝大多数会计师事务所目前的情况来看,注册会计师大都为会计、财务领域的专业人才,要求注册会计师对企业的内部控制进行评价并出具评价意见报告,从某种程度上来说已经超越了注册会计师的专业胜任能力。因此,应注重提高注册会计师的专业胜任能力。同时,要聘请专家(通常可以是律师、工程师、资产评估师、IT专家等),获取专家的报告、意见、估价和说明等形式的审计证据。

  随着企业制度的发展和日益完善,内部控制制度成为现代企业发展的必然产物。而内部控制与注册会计师审计之间是相互制约、相互促进、共同发展的关系。良好的内部控制有利于审计工作的开展与顺利进行、节约审计资源和减少审计风险。以测试内部控制为基础的抽样审计制约了内部控制环境中的各种消极因素,促进了企业内部控制制度的完善和发展。同时,促使企业充分利用各种资源,减少了决策失误和工作中的错弊,提高了经营效率,可以达到效益的最优化,实现了企业与会计师事务所的“双赢”。

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  [3] 陈永伟.企业内部控制环境存在的问题及其对策[J].现代商业, 2007,(20):17-18.

  [4] 李艳丽.单位内部会计控制存在的问题与对策[J].财政监督,2008,(2): 9-10.

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